Центр экспертной поддержки

Как облагаются налогами операции с цифровыми финансовыми активами и цифровыми правами

05 сентября 2022
Реализация цифровых финансовых активов (ЦФА) освобождена от НДС.

При реализации цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, а также при их выпуске и последующем выкупе, как правило, начисляется НДС. В отдельных случаях можно заявить вычет. При исчислении налога на прибыль лицо, выпустившее ЦФА (цифровые права), включает получаемую за них оплату в доходы. Сумму, которую оно выплачивает при их выкупе, относит на расходы.

Обладатель ЦФА (цифровых прав) учитывает сумму, которую уплатил выпустившему их лицу, в расходах. Сумму, получаемую при их выкупе, надо включить в доходы. Если он реализует ЦФА (цифровые права) другому лицу, доход от такой операции за вычетом некоторых расходов учитывается для целей налога на прибыль.

Доходы от операций с ЦФА (цифровыми правами) облагаются НДФЛ.

1. Как облагаются НДС операции с ЦФА и цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП

Порядок налогообложения при ведении деятельности, связанной с цифровыми финансовыми активами (далее - ЦФА), цифровыми правами, включающими одновременно утилитарные цифровые права и ЦФА (далее - цифровые права), зависит от совершаемых операций:

Вебинар по теме: "Законодательство РФ в сфере цифровых активов: цифровые права, цифровые валюты, цифровые финансовые активы, майнинг" в Институте дополнительного профессионального образования "Респект".

1.1. НДС при выпуске цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП

Если вы выпустили цифровое право, включающее одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права (УЦП), и в связи с этим получаете оплату, для целей НДС полученная сумма приравнивается (пп. "а" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

  • к предоплате в счет предстоящей поставки товаров - если цифровое право удостоверяет право требовать передачи товаров;
  • предоплате за передачу имущественных прав - если цифровое право удостоверяет право требовать передачи имущественных прав;
  • предоплате за работы (услуги) - если цифровое право удостоверяет право требовать выполнения работ (оказания услуг).

На полученную сумму оплаты вы начисляете НДС в тех же случаях и по тем же правилам, что и при получении предоплаты за товары, работы, услуги, имущественные права (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, абз. 3, 4, 10 пп. "а" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Если вы перечисляете оплату другому лицу в связи с тем, что оно выпустило цифровое право, включающее одновременно ЦФА и УЦП, предъявленный вам НДС нельзя принять к вычету.

1.2. НДС при выкупе цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП

Начисление НДС. При отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав в счет выкупа цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, в большинстве случаев надо начислить НДС. Исключением являются товары, работы, услуги, имущественные права, которые не облагаются НДС в связи с тем, что освобождены от НДС или их реализация (передача) не признается объектом налогообложения. При их отгрузке (передаче) в счет выкупа цифрового права налог не начисляйте.

По общему правилу налог начисляет налогоплательщик - лицо, осуществляющее выкуп цифрового права. Налоговую базу он определяет так (пп. "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

  • в общем случае она равна стоимости цифрового права исходя из его цены (без учета НДС), установленной решением о выпуске;
  • если этот показатель оказался ниже рыночной стоимости соответствующих товаров, работ, услуг, имущественных прав, налоговая база равна их рыночной стоимости. Последняя определяется в порядке ст. 105.3 НК РФ на дату выпуска цифрового права с учетом акциза (по подакцизным товарам) и без включения НДС.

Если выкуп цифрового права на территории РФ производит иностранная организация, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, НДС должен уплатить налоговый агент (пп. "б" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Налоговым агентом выступает оператор информационной системы (ИС), в которой выпущены цифровые права. Он обязан исчислить налог, удержать его сумму и перечислить в бюджет. Такая обязанность возникает у оператора независимо от того, признается ли он налогоплательщиком НДС (пп. "б" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Налоговый агент определяет налоговую базу как сумму оплаты (с учетом НДС), перечисленную им иностранному лицу в связи с выпуском цифровых прав. Налог он рассчитывает по расчетной ставке (пп. "б" п. 4, п. 5 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Вычет НДС. При отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав в счет выкупа цифрового права налогоплательщик может принять к вычету НДС, который уплатил при его выпуске. Это следует из пп. "а" п. 2, пп. "б" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ. Суммы, на которые начислен НДС при выпуске цифрового права, приравнены к предоплате. Полагаем, что на этапе выкупа цифрового права этот налог принимается к вычету по тем же правилам, что и "авансовый" НДС при обычной отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав.

Воспользоваться вычетом можно и в случае, если выкуп цифровых прав производится деньгами или посредством передачи освобожденных от НДС товаров, работ, услуг, имущественных прав (пп. "а" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ). Это не будет препятствием к вычету. Для его заявления важны только факт уплаты НДС при выпуске цифрового права и факт выкупа цифрового права.

1.3. НДС при реализации цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП

Реализация цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, облагается НДС. Налог уплачивает налогоплательщик, который передает такое право. НДС необходимо начислить на этапе получения предоплаты (если она вносится) и на этапе передачи цифрового права новому обладателю.

Когда вы получаете предоплату в счет предстоящей передачи (реализации) цифрового права, начислите "авансовый" НДС. Налоговую базу по такой операции определите по следующей формуле (пп. "а" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

"Авансовый" НДС исчислите по расчетной ставке 20/120 (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Например, вы приобрели цифровое право за 2 500 000 руб. и планируете его реализовать. В счет предстоящей передачи цифрового права вам поступила 50%-ная предоплата - 1 610 000 руб. Налоговая база равна 360 000 руб. (1 610 000 руб. - (2 500 000 руб. x 50%)), а сумма "авансового" НДС - 60 000 руб. (360 000 руб. x 20/120).

Лицо, которое внесло предоплату и которому вы предъявляете "авансовый" НДС, его сумму к вычету не принимает (пп. "б" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Когда вы передаете цифровое право, включающее одновременно ЦФА и УЦП, новому обладателю, нужно начислить НДС. Налоговую базу по данной операции определите так (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

Определить налоговую базу нужно на день, когда в информационную систему, в которой осуществлен выпуск цифрового права, внесена запись о переходе удостоверяемых им прав новому обладателю (п. 6 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Для исчисления налога используйте расчетную ставку 20/120 (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Если ранее вы получали предоплату и уплатили с нее "авансовый" НДС, его сумму можно принять к вычету (пп. "б" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Например, вы приобрели цифровое право за 2 500 000 руб. и реализуете его за 3 220 000 руб. Ранее вы получили за него 50%-ную предоплату 1 610 000 руб. и уплатили "авансовый" НДС 60 000 руб. На момент передачи цифрового права вы начисляете НДС в сумме 120 000 руб. ((3 220 000 руб. - 2 500 000 руб.) x 20 / 120). Кроме того, вы заявляете к вычету ранее уплаченный "авансовый" НДС 60 000 руб.

Новый обладатель цифровых прав не принимает к вычету предъявленный ему НДС. "Входной" НДС он учитывает в стоимости приобретенного цифрового права (пп. "а", "б" п. 7 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

1.4. Облагаются ли НДС операции с цифровыми финансовыми активами

Реализация цифровых финансовых активов освобождена от НДС (пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ). В связи этим налог не нужно начислять ни при получении предоплаты за предстоящую передачу ЦФА (если она предоставляется), ни при передаче (реализации) ЦФА.

1.5. Облагаются ли НДС услуги операторов

От НДС освобождены следующие услуги операторов ИС, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторов обмена ЦФА и (или) операторов инвестиционных платформ, организующих привлечение инвестиций в соответствии с Федеральным законом от 02.08.2019 N 259-ФЗ (пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

  • по оценке технической возможности допуска ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, к обращению в ИС (инвестиционных платформах);
  • по предоставлению пользователям доступа к своим ИС (инвестиционным платформам), в которых осуществляются выпуск, учет и (или) обращение ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП;
  • по внесению и (или) изменению записей о ЦФА и (или) цифровых правах, включающих одновременно ЦФА и УЦП, в ИС (инвестиционных платформах);
  • по осуществлению расчетов с использованием открытых оператору номинальных счетов, которые связаны с выпуском ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, с периодическими выплатами по таким ЦФА и (или) цифровым правам, выкупом таких ЦФА и (или) цифровых прав, а также по сделкам с ними;
  • по идентификации пользователей ИС по поручению иных операторов ИС, в которых осуществляется выпуск ЦФА, а также операторов обмена ЦФА.

Этот перечень освобождаемых от НДС операций операторов применяется с некоторыми изъятиями. На консультационные услуги и услуги по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ (если пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено иное) он не распространяется.

Освобождение от НДС применяется и к другим услугам операторов помимо указанных в приведенном перечне, если они непосредственно связаны с выпуском ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП), их учетом, обращением, а также выкупом. Что к ним относится, определяет Правительство РФ (пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

2. Как облагаются налогом на прибыль операции с ЦФА и цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП

2.1. Порядок налогообложения у лица, выпустившего ЦФА (цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП)

Сумма, которую вы получаете в оплату выпущенных ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП), нужно учесть в составе доходов. Дата их отражения зависит от того, предполагается ли последующий выкуп вами таких активов (прав), определен ли в решении об их выпуске срок выкупа и какова его продолжительность (пп. "а" п. 28 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

  1. если выкуп не предполагается, учитывайте доход на день получения оплаты;
  2. если по решению о выпуске вы должны их выкупить, доход отражайте так:

Сумму, которую вы уплачиваете при выкупе ранее выпущенных вами ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП), признавайте в расходах на день выкупа (пп. "а" п. 29 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Решение о выпуске ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) может предусматривать ваше обязательство выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом. В общем случае сумму такого обязательства можно отнести на внереализационные расходы. Признавайте ее в расходах на дату возникновения обязательства (п. 25, пп. "б" п. 29 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Исключением служит ситуация, когда по решению о выпуске ЦФА вы обязаны выплатить обладателю ЦФА доход в сумме, равной сумме полученных дивидендов. Денежную сумму, причитающуюся к выплате обладателю ЦФА, которая равна полученным вами дивидендам, на расходы отнести нельзя.

2.2. Порядок налогообложения у обладателя ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП)

Сумма, которую вы передаете в качестве оплаты лицу, выпустившему ЦФА (цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП), принимается на расходы. Порядок отражения таких расходов зависит от ситуации и, в частности, от того, предполагается ли выкуп ЦФА (цифровых прав) выпустившим их лицом (пп. "а" п. 29 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ):

  1. когда выкуп не предполагается и решением о выпуске ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) определен срок, по истечении которого прекращаются удостоверенные ими права, расходы учитываются равномерно в течение этого срока. Такой порядок применяется, если раньше не произойдет реализация таких ЦФА (цифровых прав);
  2. если выкуп не предполагается и не определен срок, по истечении которого прекращаются удостоверенные ими права, расходы признаются на дату реализации ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП);
  3. если ЦФА и (или) цифровые права подлежат выкупу выпустившим их лицом, вы можете учесть сумму оплаты в составе расходов на одну из следующих дат:

В случае выкупа ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, на дату выкупа вы отражаете не только расходы в виде суммы оплаты, которую вы внесли ранее выпустившему их лицу. На эту же дату надо отразить доходы в виде денежных средств, полученных от него в связи с выкупом.

Решение о выпуске может предусматривать обязательство по выплате вам как обладателю ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) денежных средств, не связанных с их выкупом. Включите причитающуюся вам сумму во внереализационные доходы. Они отражаются на дату возникновения у лица, выпустившего такие ЦФА (цифровые права), соответствующего обязательства (п. 24, пп. "б" п. 28 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

Если вы реализуете ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП, доход от такой операции учтите для целей налога на прибыль. Указанный доход можно уменьшить на следующие суммы (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

  • на цену приобретения ЦФА (цифровых прав);
  • на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если на момент реализации ЦФА (цифровых прав) цена их приобретения частично учтена в составе расходов, ее надо уменьшить на сумму уже учтенных расходов (пп. "б" п. 26 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ). В частности, такое возможно, если не предполагается выкуп ЦФА (цифровых прав) и решением об их выпуске предусмотрен срок, по истечении которого удостоверенные ими права прекращаются (см. пп. "а" п. 29 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ).

3. Как облагаются НДФЛ доходы от операций с ЦФА и цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП

К доходам от операций с цифровыми финансовыми активами (ЦФА) и (или) цифровыми правами, включающими одновременно утилитарные цифровые права и ЦФА (далее - цифровые права), относятся доходы, которые условно можно разделить на две группы.

Первая группа доходов включает выплаты, не связанные с выкупом ЦФА, когда решением о выпуске актива предусмотрена выплата дохода в размере дивидендов, которые получило выпустившее этот ЦФА лицо (пп. 2 п. 1 ст. 214.11 НК РФ).

Вторая группа доходов - иные выплаты по операциям с ЦФА (цифровыми правами), а именно:

  • выплаты, не связанные с выкупом ЦФА (цифрового права), - в случаях, когда решение о выпуске не предусматривает выплату дохода в размере дивидендов, полученных выпустившим ЦФА лицом (пп. 1 п. 1 ст. 214.11 НК РФ);
  • выплаты в денежной форме, связанные с выкупом ЦФА (цифрового права) (пп. 3 п. 1 ст. 214.11 НК РФ);
  • доходы от отчуждения ЦФА (цифрового права), в том числе в результате его мены (пп. 4 п. 1 ст. 214.11 НК РФ).

С доходов, полученных 14 июля 2022 г. или позднее от операций с ЦФА (цифровыми правами), НДФЛ исчисляется и уплачивается в особом порядке (ст. 3 Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ). Рассмотрим его основные положения.

  1. Налоговые агенты исчисляют и уплачивают НДФЛ с доходов от операций с ЦФА (цифровыми правами) по ст. 226.2 НК РФ (п. 7 ст. 214.11 НК РФ).
  2. Налоговой базой по операциям с ЦФА и цифровыми правами признается финансовый результат по совокупности таких операций. Она рассчитывается отдельно для операций первой и второй группы (п. 8 ст. 210, п. 6 ст. 214.11 НК РФ).

Финансовый результат по доходам первой группы - это доход, полученный налогоплательщиком от соответствующей операции (п. 4 ст. 214.11 НК РФ).

Финансовый результат по доходам второй группы - это разница между доходами и расходами по таким операциям (п. п. 4, 6 ст. 214.11 НК РФ).

Финансовый результат определяется отдельно по каждой операции с ЦФА (цифровыми правами) и по совокупности таких операций на дату выплаты дохода, по истечении налогового периода и (или) на дату прекращения действия последнего договора налогоплательщика с лицом, которое признается налоговым агентом (п. 4 ст. 214.11 НК РФ).

  1. Расходами по операциям с ЦФА (цифровыми правами) признаются документально подтвержденные расходы налогоплательщика на приобретение, хранение, отчуждение, выкуп таких активов (прав). К этим расходам относятся, в частности (п. 3 ст. 214.11 НК РФ):
    • денежные средства (иное имущество), уплачиваемые (передаваемое) в оплату выпускаемых ЦФА (цифровых прав);
    • денежные средства (иное имущество), уплачиваемые (передаваемое) по сделкам с ЦФА (цифровыми правами);
    • оплата услуг операторов информационной системы, обмена ЦФА, инвестиционной платформы.

Суммы, уплаченные при приобретении ЦФА (цифровых прав), учитываются следующим образом (п. 4 ст. 214.11 НК РФ):

    • при определении результата от операции по отчуждению (выкупу) актива (права) - если решением о выпуске этого актива (права) предусмотрен его выкуп и определен срок выкупа;
    • равномерно с периода приобретения ЦФА до окончания срока, в течение которого действует удостоверяемое им право, - если решением о выпуске ЦФА не предусмотрен его выкуп, но определен срок, по истечении которого прекращаются удостоверяемые этим активом права;
    • только при отчуждении ЦФА - если решением о выпуске не предусмотрен выкуп актива и не определен срок, по истечении которого прекращаются удостоверяемые им права.
  2. Если ЦФА (цифровые права) получены безвозмездно или с частичной оплатой, у налогоплательщика возникает доход в натуральной форме (пп. 1.2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Это правило в большинстве случаев действует и в отношении подаренных ЦФА (цифровых прав) (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).

Стоимость ЦФА (цифрового права), полученного безвозмездно (с частичной оплатой), определяется в порядке ст. 105.3 НК РФ.

К доходам в натуральной форме не относятся работы (услуги), выполненные (оказанные) в результате выкупа цифровых прав (п. 3 ст. 211 НК РФ).

  1. При совершении операций с ЦФА (цифровыми правами) у налогоплательщика образуется доход в виде материальной выгоды в следующих случаях:
    • ЦФА (цифровое право) приобретен у взаимозависимого лица (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как превышение цены актива (права), определенной в порядке ст. 105.3 НК РФ, над ценой его реализации налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ);
    • ЦФА (цифровое право) передан в обмен на ценные бумаги (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как превышение рыночной цены ценных бумаг над суммой расходов по операциям с ЦФА (цифровыми правами), переданным по договору мены (п. 4 ст. 212 НК РФ).
  2. Датой фактического получения дохода по операциям с ЦФА (цифровыми правами) признается (п. 6 ст. 223 НК РФ):
    • день выплаты дохода - если он получен в денежной форме;
    • день внесения в информационную систему записи (изменения записи) о совершении перехода прав при получении дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
  3. Ставка налога на доходы от операций с ЦФА (цифровыми правами) для резидентов составляет 13%/15% (пп. 8.1, 8.2 п. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Ставка налога для нерезидентов РФ составляет (пп. 7.1, 8 п. 2.2 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ):

  2. Налоговый агент удерживает и перечисляет НДФЛ не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (п. 7 ст. 226.2 НК РФ):
    • даты окончания налогового периода;
    • даты окончания действия последнего по дате начала действия договора, по которому налоговый агент выплачивает налогоплательщику доходы и исчисляет налог;
    • даты выплаты денежного дохода - в отношении доходов первой группы;
    • даты перечисления средств на счета налогоплательщика или по его поручению на счета третьих лиц.
  3. Налоговый агент удерживает налог из рублевых денежных выплат налогоплательщику (третьим лицам по его поручению). Налог может быть удержан из имеющихся в распоряжении налогового агента рублевых денежных средств налогоплательщика (п. 8 ст. 226.2 НК РФ).
  4. Налоговый агент уведомляет налогоплательщика и инспекцию о невозможности полностью удержать налог, если удержание нельзя произвести до наступления наиболее ранней из следующих дат (п. 9 ст. 226.2 НК РФ):
    • одного месяца с окончания налогового периода;
    • даты прекращения действия последнего договора с налогоплательщиком, по которому налоговый агент исчислял налог.
Источник: КонсультантПлюс